先扣除費用后取得憑證，房企所得稅追溯扣除應分情況處理_德瑞會計師事務所-會計事務所-財審稅審評估驗資審計報告

 

房地產開發企業在完工年度，普遍會出現因未辦理結算等原因，無法取得相關扣除憑證的情況。實務中，一些房地產開發企業在完工年度計提了預提費用，并在企業所得稅稅前扣除，后續年度又取得了相關扣除憑證。這種情況下，應結合具體情況，進行相應的稅務處理。

案例

房地產開發企業A公司開發的甲項目，于2020年達到完工條件并全額完成銷售，應確認實際毛利。截至計稅成本核算終止日，A公司與承包方B公司簽署了總價為10億元的出包工程合同。按照合同約定，A公司已于2020年之前和2020年，向B公司支付價款合計7億元，其中1億元為2020年支付。A公司共取得B公司開具的相關發票6億元，2020年支付的1億元，尚未取得發票。A公司尚未建造公共配套設施的預算造價3000萬元；應向政府上交但尚未上交的報批報建費用200萬元。在進行2020年企業所得稅匯算清繳時，A公司按照相關規定，預提了相應費用10×10%+0.3+0.02=1.32（億元），并在企業所得稅稅前扣除。

2022年，A公司取得B公司開具的該出包工程發票2億元（其中1億元為2020年支付部分發票），公共配套設施建設發票4000萬元。同年，向政府上交報批報建費用200萬元并取得相應的票據。稅務處理時，A公司確認當年成本費用2+0.4+0.02=2.42（億元）。

A公司認為，根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉》（國稅發〔2009〕31號）的規定，出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10％；公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用；應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用，可以按規定預提。

分析

對于A公司的成本費用，應分情況具體分析。

根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號發布，以下簡稱《管理辦法》）規定，稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。相應的經濟業務應真實，且支出已經實際發生。稅前扣除憑證的形式、來源，應符合國家法律、法規等相關規定，并與其反映的支出相關聯且有證明力。企業以前年度應當取得而未取得發票、其他外部憑證，且相應支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規定的發票、其他外部憑證，或者按照相關規定提供可以證實其支出真實性的相關資料的，相應支出應可以追補至該支出發生年度稅前扣除，但追補年限不得超過5年。

換句話說，準予追溯扣除的支出，應為企業當年實際發生，但未取得合規票據的支出。本案例中，A公司在2020年尚未建造公共配套設施，報建費用應向政府上交但尚未上交，均不滿足“當年實際支出”條件。因此，企業在2022年取得發票的4200萬元支出，不得追溯至2020年扣除。

對于A公司在2022年取得發票的2億元，也要細分情況進行處理。其中，2020年已經支付但未取得發票的1億元，滿足《管理辦法》相關規定，可追溯至2020年稅前扣除，剩余1億元則不進行追溯調整。在追溯扣除1億元后，該合同在2020年度企業所得稅匯算清繳時，可扣除成本費用7億元。尚未支付也未取得發票的3億元，仍然可以預提費用10×10%=1（億元），企業無須針對預提費用進行調整。

針對A公司2022年取得合規票據的2.42億元，應追溯至2020年度稅前扣除1億元，2022年度稅前扣除1.42億元。此外，需對2020年已預提扣除金額1.32億元在2022年匯算清繳時進行納稅調增，避免重復扣除。

假設其他條件不變，截至2020年底，A公司已按照合同約定向承包方B支付10億元，取得相關發票9億元。在進行2020年度企業所得稅匯算清繳時，A公司按照國稅發〔2009〕31號文件的規定，預提了1.32億元費用，并在企業所得稅稅前扣除。2022年，A公司取得B公司開具的該出包工程發票0.5億元。

在這種情況下，A公司2020年支付，但在2022年才取得發票的這0.5億元，滿足《管理辦法》相關規定，可追溯至2020年度稅前扣除。在追溯扣除后，該合同在2020年度稅前扣除的部分為9.5億元。而對于截至目前仍未取得發票的0.5億元，A公司仍然可以計提預提費用0.5億元（10億元-9.5億元）。也就是說，企業應追溯扣除0.5億元，減少預提費用0.5億元（1億元-0.5億元），調整后，A公司2020年度企業所得稅匯算清繳結果無變化。

結論

筆者認為，針對房地產企業，如其扣除的成本費用在當年未實際支付，則其不適用于《管理辦法》進行追溯扣除；如當年已支付但未取得合規扣除憑證，后續取得可依照《管理辦法》規定進行追溯扣除，追溯扣除金額以當年已支付金額為限。在發生當年未取得合規憑證金額小于已預提金額時，基于預提費用政策效應，是否追溯扣除均不影響當年企業所得稅匯算清繳結果；在發生當年未取得合規憑證金額大于已預提金額時，追溯扣除將減少當年企業所得稅應納稅額。

由于房地產開發企業涉及預提費用、應扣未扣追溯扣除雙重政策，需要將業務發生、款項支付作為判斷標準?；诖?，建議相關企業在企業所得稅匯算清繳時，對相關成本費用進行專項登記，以備核查。在具體稅務處理時，建議與主管稅務機關及時溝通，及時規避相關涉稅風險。